Vers une clarification et une simplification de certains points, mais une divergence de traitement chez le preneur, entre l’IASB et le FASB
Lors des sessions conjointes qui se sont tenues en mars et avril derniers, l’IASB et le FASB (les « Boards ») ont à nouveau délibéré sur le projet commun de norme sur les contrats de location.
Ces réunions marquent une avancée dans le projet, puisque des décisions ont été prises qui viennent faire évoluer le modèle de l’exposé-sondage proposé en mai 2013, sans toutefois en modifier les grands principes. A savoir :
- Coté preneur, maintien d’une approche bilancielle selon laquelle tout contrat de location doit donner lieu à l’inscription d’un passif de location (pour la valeur actualisée des loyers), en contrepartie d’un actif pour le droit d’usage de l’actif loué ;
- Coté bailleur, abandon du modèle complexe pour reconduire un modèle de comptabilisation des contrats de location, proche de celui de la norme IAS 17.
1. Les nouveaux critères d’identification des contrats
L’exposé-sondage de 2013 introduit deux types de contrats, ceux de type A pour lesquels le preneur consomme plus qu’une part insignifiante de l’actif loué et ceux de type B, pour lesquels le preneur consomme une part insignifiante de l’actif loué.
Il est présumé que les locations, autres que l’immobilier, sont de type A et que les locations immobilières sont de type B.
Ces critères d’identification, ayant été fortement critiqués, les Boards sont tombés d’accord sur le fait qu’il fallait adopter des critères de distinction proches de ceux existant dans la norme IAS 17 actuelle (classification basée sur le critère de transfert de la quasi-totalité des risques et avantages inhérents à la propriété de l’actif loué).
Cette position aboutirait à qualifier de type A, la plupart des contrats de location-financement actuels et de type B, la plupart des contrats de location simple.
2. Principe de comptabilisation chez le preneur
Les Boards n’ont pas su trouver une position commune sur le principe de comptabilisation chez le preneur.
- l’IASB a décidé qu’il n’y aurait qu’un seul modèle de comptabilisation chez le preneur, et que tout contrat de location serait représentatif d’un actif pour le droit d’usage de l’actif sous-jacent, financé par de la dette.
- Selon ce modèle, tout contrat de location donnerait lieu à une comptabilisation séparée de l’amortissement du droit d’utilisation (ROU) et de l’intérêt sur le passif de location.
- Le FASB a décidé de maintenir une approche duale pour la comptabilisation des contrats de location chez le preneur :
- Pour les contrats de type A, le modèle consiste à comptabiliser séparément l’amortissement du droit d’utilisation (ROU) et l’intérêt sur le passif de location ;
- Et pour les contrats de type B, le modèle consiste à comptabiliser une charge de location unique.
3. Principe de comptabilisation chez le bailleur
Les Boards reconduisent finalement les principes existants aujourd’hui dans IAS 17, pour distinguer la location simple, de la location-financement :
- La classification en type A ou type B devrait s’opérer sur la base du critère de transfert de la quasi-totalité des risques et avantages inhérents à la propriété de l’actif sous-jacent (critère IAS 17) ;
- Pour les contrats de type A, il est décidé d’abandonner le modèle complexe de la créance et de l’actif résiduel, pour revenir à un modèle similaire à celui que l’on connaît actuellement pour les contrats de location-financement.
4. Contrats de location de petits actifs « Small-ticket leases » chez le preneur
Afin de répondre aux critiques adressées sur la complexité et les coûts de mise en oeuvre du modèle, les Boards envisagent des mesures de simplification pour les contrats de location de petits actifs (« small-ticket leases »).
Après avoir décidé qu’il ne fallait pas introduire de seuil de matérialité, les Boards ont affiché des divergences sur la possibilité d’exempter les preneurs, de comptabiliser les contrats de location de petits actifs.
L’IASB souhaite, en effet, l’introduction d’une telle exemption (chez le preneur uniquement) tandis que le FASB s’y refuse.
Par ailleurs, les Boards ont décidé de permettre aux bailleurs et aux preneurs de traiter les opérations sur la base de portefeuille ou flottes (par exemple de véhicules) et non contrat par contrat.
5. Comptabilisation pour les contrats de courte durée (n’excédant pas un an) chez le preneur
L‘exposé-sondage de 2013 prévoit que les preneurs puissent être exemptés de comptabiliser les contrats de location de courte durée, c’est-à-dire les contrats n’excédant pas douze mois, options de renouvellement comprises.
Les Boards ont décidé de maintenir cette exemption, et en ont élargi la portée, en considérant qu’un contrat de location serait de courte durée s’il n’excède pas douze mois, options de renouvellement raisonnablement certaines d’être exercées, comprises.
6. Conclusion
Même si les Boards se sont mis d’accord sur des points mineurs lors des sessions conjointes d’avril, des désaccords majeurs subsistent entre l’IASB et le FASB, les décisions prises restent provisoires et la norme définitive sur les contrats de location n’est pas attendue avant 2015.
